【摘要】 随着经济的发展，物价变动问题越来越受到人们的关注。文章从物价变动的历史背景、理论基础和会计模式等方面介绍了我国物价变动会计的研究发展，并尝试对物价变动会计在我国实施的可行性和局限性进行讨论。
【关键词】 物价变动 通货膨胀 资本保持 现行成本
一、 物价变动会计产生的历史背景
1、全球性通货膨胀
20世纪60年代之后，世界上发达国家和发展中国家的经济都遇到通货膨胀的严重影响。中国也不例外。自改革开放以来，我国物价持续、剧烈的变动，通货膨胀率一度高达23%。随着经济的发展，消费品价格不断上涨，消费者物价指数居高不下，物价变动问题自然成为人们关注的话题。在物价上涨期间，完全采用历史成本会计计价模式，其结果必然是低估资产（特别是期末非货币性资产被低估），少计费用（包括固定资产折旧费用、无形资产摊销费用等），从而导致期末利润的虚增。
我国物价变动会计的研究处于起步阶段。2006年2月15日颁布的《企业会计准则——基本准则》第四十三条规定：“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。”同时，《企业会计准则第19号——外币折算》第十三条规定：“企业对处于恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表，应当按照下列规定进行折算：对资产负债表项目运用一般物价指数予以重述，对利润表项目运用一般物价指数变动予以重述，再按照最近资产负债表日的即期汇率进行折算。在境外经营不再处于恶性通货膨胀经济中时，应当停止重述，按照停止之日的价格水平重述的财务报表进行折算。”可见，虽然我国到目前为止还没有针对物价变动颁布专门的准则，但是适时的引入现值等计量属性、强制性的要求企业报表在恶性通货膨胀经济中的重述可以在一定程度上反映企业财务状况和经营成果中的物价变动信息，这也是我国会计理论界和实务界的进步。
2、传统会计的局限
传统会计最早产生于中世纪地中海沿岸，发展于工业社会，到20世纪60年代以前达鼎盛时期。传统会计是在物价基本稳定的前提下提出了会计确认、计量、报告的一系列假设、原则、方法，包括以货币为计量单位，以历史成本为计量属性，以持续经营为假设条件，遵循配比原则。然而，以货币为计量单位实际附带了币值不变假设，也就是以名义货币为计量单位，在通货膨胀的社会大背景下，货币币值本身就是不稳定的，这一假设并不符合实际环境；以历史成本为计量属性要求资产入账后一般不对其原值进行调整，这样便于后期复核和审计，强调会计核算的客观性与可靠性，但相关性不足，不能反映资产的现实价值；遵循配比原则指收入与费用的核算要配比，然而企业会计计量中收入是当期实现的，是现实价值，而成本费用是按历史成本结转的，是过去交易或事项的结果，物价波动时不同时点的收入和费用反映了不同的物价水平，二者在时空上不配比。
二、物价变动会计的理论基础
物价变动是指物品和服务的价格不同于以往在同一市场上的价格。物价变动会计是为了反映或消除物价变动对会计信息的影响，而对传统历史成本会计模式做出调整的一种会计理论、方法和程序。目前我国对物价变动会计研究的代表著作有葛家澍的《通货膨胀会计》、孙铮的《物价变动会计理论与实务》、常勋的《高级财务会计》、王治安的《财务会计研究》等，其中研究普遍认为“资本保持理论”是物价变动会计的理论基础。
所谓“资本保持”就是企业必须在保证原有资本完整无缺的前提下确定收益，即依据资本循环规律，运用一定方法，通过对资本循环时投入资本量的完整与资本循环结束时收回的资本量进行比较，来保证投入资本价值量的完整和再生产的正常进行，使资本不受侵蚀，进而保障业主权益的一种资本管理制度。学术界有财务资本保持观和实体资本保持观两种观点。财务资本保持观是指保持业主原有投入资本的价值；实体资本保持观是指保持企业原有生产经营能力。两种观点下企业确认的收益都是真实的收益，只是二者的处理方式不同。在财务资本保持观下，企业将货币性项目产生的购买力损益、非货币性项目产生的持有利得或损失作为损益调整处理，列入损益表；在实物资本保持观下，物价变动带来的影响视为企业实体生产能力或经营能力计量上的变动，作为股东权益调整处理，列入资产负债表。
三、物价变动会计模式及其局限性
会计模式是指由一定会计计量单位和一定会计计量属性相结合而形成的一系列理论与方法的总和。在研究物价变动会计时，可供选择的计量单位有名义货币和不变币值货币，可供选择的计量属性有历史成本和现行成本（重置成本），这里为了简化起见，没有将可变现净值、未来现金流量的现值和公允价值列入讨论的计量属性中。因此，我们可以得出与传统的以名义货币为计量单位和历史成本为计量属性的会计模式相对应，物价变动会计有一般物价水平会计、现行成本会计和变现价值会计三种模式。
1、一般物价水平会计模式
也叫不变币值会计或一般购买力单位会计。不同时期的一般物价水平一般不同，该模式主要是沿袭历史成本计量的惯例，通过改变会计计量尺度来反映一般物价水平变动对会计报表中各项会计数据的影响，也就是以某一时点的货币作为不变购买力的货币，将历史成本得到的会计结果重新计量，以消除货币购买力变化即物价水平的变动对企业会计信息的影响程度。一般来说，我们可以选择报告期末这一时点货币为不变购买力的货币，也可以选择本报告期间平均购买力的货币作为不变币值货币，以国家定期发布的居民消费品物价指数（CPI）对历史成本报表项目进行调整。
一般物价水平会计模式作为历史成本会计模式的改进形式，它的优点在于能够反映币值本身变动对会计信息的影响，增强财务报表的可比性，同时，该模式无需改变历史成本会计程序与方法，只是根据报告期末一般物价指数对已编制的历史成本报表进行调整，方法简单，可推广性和可复核性强。另一方面，通过这种方法进行公司经营业绩评价仍存在局限性。不变币值实际上是假设物价变动对企业各类资产和负债具有相同的影响力，但实际上不同行业资产和负债结构不同，有时候企业受个别物价变动的影响更大，从而调整后财务结果同市场现值可能有很大差距，不能准确反映企业管理当局工作业绩，投资时需谨慎。
2、现行成本会计模式
该模式主要是考虑一般物价变动与个别物价变动有很大差异，财务报表的使用者更看重个别物价变动对企业财务影响，因此，在使用名义货币为计量单位的基础上，采用现行成本取代历史成本作为会计计量属性，消除各个企业所承受的个别物价变动影响。对于现行成本的理解，《财务会计三大难题》中认为：“现行成本是指现有资产的重置成本即资产的现时成本。它可以是现有资产的可变现净值，也可以是未来现金流量的现值。”我国最新颁布的企业会计准则中也认同重置成本就是现行成本。在现行成本会计模式下，收益和成本都是现行值，会计信息相关性更高，更能恰当的反映企业的经营绩效，更能为投资者提供决策有用的信息，通过资产的现行成本与历史成本对比，也可以考核管理当局在物价变动下资产的有效管理能力；然而，正是由于可以相对客观的反映企业绩效，现行成本在进行会计计量时需要收集大量数据资料，资料的取舍存在主观性强的问题，对非货币性项目未实现和已实现的持有资产损益进行调整时也存在计算过程复杂和应用困难的缺点。
3、变现价值会计模式
该模式是一般物价水平会计和现行成本会计相结合的产物，它以不变币值货币作为计量单位，以现行成本作为计量属性，从而更好的反映企业的财务状况和经营成果。这种会计模式认为，会计信息使用者需要了解的不止是不变购买力货币或者现行成本对会计信息的个别影响，而是一般物价水平变动和个别物价变动对企业的双重影响；因此会计处理时首先应按照现行会计方法处理经济业务和编制会计报表，再按照一般物价指数整理报表中的项目，按相同购买力的货币单位对现行成本会计报表进行调整，并确定货币性项目净额上的购买力损益，从而全面消除物价变动的影响。在现实经济中，虽然变现价值会计能够提供更全面可靠的数据，理论上克服了前两种模式的缺陷，但是它的处理程序繁琐，操作成本较高，不宜理解和推广。
四、物价变动会计的应用
英国会计准则委员会在1980发布了第16号标准会计惯例公告《现时成本会计》，该惯例要求上市公司凡适合以下三项标准中任何两项标准都应当采用现行成本会计模式：销售额达到500万英镑或者以上；资产总额达到或超过250万英镑；雇员达到或超过250人。美国财务会计准则委员会在1986年发布第89号公告《财务报告和物价变动》，该公告延续了FASB33中主张现行成本和不变美元价格双重模式的信息披露方式，提供非整合信息，满足不同财务信息使用者的需求。国际会计准则委员会在20世纪80年代也连续发布了IASC第6号《会计对物价变动的反映》、第15号《反映物价变动影响的信息》和第29号《恶性通货膨胀经济中的财务报告》。可见，物价变动问题一直以来都受到会计理论界和实务界的关注。
只要市场中存在物价变动，物价变动会计的研究就有其现实意义。正如前面所提到的，中国现阶段还没有针对物价变动问题提出具体会计准则。参照西方物价变动会计模式，我国企业可以考虑以历史成本报表为基本报表，以现行成本报表为补充资料，通过一般物价水平调整相关项目的披露方式，以便于投资者把握企业的财务状况和经营成果。当然，这种披露方式不是对所有公众公司的要求，因为现行成本的取得需要大量的资料和准备工作，一般物价水平的取得也颇具争议，往往只有股票上市公司才有披露的必要性和迫切性。总之，我们在进行物价变动会计模式的选择时，一方面应研究各种方法的特点，另一方面也要结合我国的基本国情，真实的反映物价变动对我国企业会计信息的影响。
【参考文献】
[1] 常勋：财务会计三大难题[M].立信会计出版社，1999.
[2] 葛家澍：通货膨胀会计[M].中国财经出版社，1985.
[3] 曾莹：物价变动会计在我国的运用[J].财会月刊，2004（B7）.
[4]刘芳：美国物价变动准则——比较与借鉴[J].统计与咨询，2008（6）.
[5] 段艳、王伟江：物价变动对财务会计和财务报告的影响[J].新西部，2008（22）.