丁 娟 何湘玲
为使事业单位的管理水平、运行效率得到提升，保障成本核算工作正常开展，更好地服务各单位全面实施绩效管理，财政部制定并实施《事业单位成本核算基本指引》（下文简称《基本指引》）[1]。2022 年财政部为进一步推动高等教育高质量发展，结合高等学校实际，遵从《基本指引》研究起草了《事业单位成本核算具体指引——高等学校（征求意见稿）》（下文简称《具体指引》）。这些制度的出台，明确了高校成本核算的基本原则和方法，指明高校成本核算的方向，对进一步科学规范高校内部管理提供了政策依据。
高校大型仪器设备、房屋及建筑物等固定资产作为高校开展正常业务活动不可缺少的硬件条件，因入账价值较高，使用时间长，在使用中所发生的更新改造、改建扩建和维修等后续支出，在高等学校支出中所占比重越来越大。在实际核算时，对这些支出是资本化还是费用化的辨别，势必给高校成本核算带来较大的影响。
（一）高校固定资产后续支出定义及类型
后续支出，是正常使用固定资产过程中发生与其相关的支出。根据高校固定资产后续支出的定义，为了便于会计人员实际操作，我们可以把高校固定资产的后续支出分为以下四个类型：
改扩建支出，即在不重置固定资产的情况下，对该资产进行部分更换或改造、扩大资产规模而发生的支出，通过改变现有固定资产的结构功能，从而增加固定资产使用效能。例如高校将闲置的办公楼改建为教学楼，为实验楼扩建实验室等。
更新改造支出，为让原固定资产的使用年限、性能得到改善而进行更新改造、改良所产生的费用，如高校对大型实验设备进行升级改造等。
大型维修支出，对固定资产进行大规模维修，恢复使用性能、能保持正常运行状态的支出。如高校对房屋建筑物进行粉刷、屋面漏水进行维修等。
日常维修支出，是指固定资产在正常使用中，维持固定资产现有性能，使其保持可正常使用状态而发生的日常维修支出。如对仪器设备的日常保养和维护维修、水电暖等基础设施零星维修等。
（二）高校固定资产后续支出会计核算
固定资产发生改建、扩建、大型维修改造等后续支出，可提升使用效能、增加使用时间，同时满足固定资产确认条件，在建造完成交付使用时计入相关资产成本；
为维护资产正常使用产生的后续支出，计入当期费用[2]。
按照上述规定，后续支出是固定资产投入使用后，发生的资源耗费，可按以下方法处理：资本化（计入固定资产成本）或费用化（计入当期费用）。
其中，如改扩建、更新改造等，可使资产增加使用时间或效能，应计入固定资产成本。
大型维修支出需要会计人员通过结合项目具体内容、所要实现的目的、投入的价值等进行职业判断后确定，为维持固定资产现有性能，保持其继续正常使用的支出，费用化处理；
为让固定资产使用时间增加或使用效果优化的，资本化处理 。
日常维修支出，为确保固定资产继续正常使用，进行日常维修、保养等产生的费用，在发生时作为当期费用核算。
（一）固定资产后续支出是否资本化的条件和具体标准不明确
根据政府会计准则及相关制度，可计入资产成本的支出是可使固定资产提升使用效能、增加使用时间的；
而维护资产正常使用的后续支出，只能计入当期费用。这些规定只确定了固定资产后续支出是否资本化，但使用效能和时间增加的具体标准、测算依据都没有明确，导致改建、扩建或修缮的固定资产后续支出是否确认为固定资产没有一个明确的界定，从而无法准确确定固定资产成本，继而无法精准进行高校教育成本核算，导致决策者无法获取准确数据，最终影响到决策质量。
（二）财务核算与资产账目不能同步，易造成账账不符
高校固定资产数量普遍较多，为便于管理，现今大部分高校都有一套资产管理系统进行辅助管理。同时，还要在财政资产管理系统录入所有的固定资产信息，两套资产管理系统固定资产的数据和财务固定资产总账需保持一致。在实际工作中，部分固定资产发生后续支出时，需要先转入“在建工程”，但是现在高校不管是内部的资产管理系统还是财政统一的资产系统，都没有将固定资产转入在建工程的功能。这样一来，财务部门和资产部门账务处理不能同步进行，年内势必出现账账不符的情况，如果后续支出当年不能完工，还会影响年度财务报告和资产报告。
（三）部门协调配合不够，影响固定资产后续支出的确认
目前多数高校固定资产的改建、扩建和修缮等工作流程会涉及到多个部门，如高校房屋建筑物扩建先由使用单位提出项目申请，财务部门确定预算，资产部门组织采购程序，基建部门组织具体实施，最后由使用部门负责验收。但各部门往往只负责职责范围内的工作，缺少与其他部门的沟通协调，使固定资产在后续支出的核算上出现分歧。如，财务根据合同金额认为应当资本化，资产管理部门认为虽然价值高，但并未改变功能或延长年限，且基建部门没有完备转固手续，造成在建工程长期挂账，这种协调不足给后续支出的准确核算带来阻力，也影响到教育成本的真实反映。
（四）人员能力素质不够，判断不精准造成后续支出确认出现偏差
虽然近年来财会人员的培养方向已逐步向多元化、复合型转变，可是现有的工作人员中，仍存在要么经验丰富但对新事物接触、不够思维转变不到位，要么虽具备了一些复合知识但又缺乏经验进行职业判断等问题，使得在固定资产后续支出确认的职业判断上出现偏差。
（一）完善相关会计准则和制度
高校固定资产后续支出核算优化必须以国家出台相关的制度为保障。建议在后续以政府会计准则制度解释等形式明确固定资产后续支出是否资本化的具体标准。实际制订中，可借鉴对企业固定资产后续支出核算的有关规定：“修理支出达到固定资产原账面价值的50%以上或修理后固定资产的使用年限延长2 年以上[3]”等来确认后续支出核算是否资本化的标准。制定高校固定资产后续支出资本化的标准，一要考虑高校固定资产取得多为政府财政拨款，后续支出大多是由财政资金支付，按习总书记提出“过紧日子”的指示要求，建议发生的后续支出达到账面原值的25%以上，且满足固定资产确认条件，计入其成本；
二要从节约经费、提高资产利用效率的角度考虑，建议明确固定资产修理后其使用年限延长1 年以上，相关费用即可予以资本化。即确定高校固定资产的大型维修支出同时符合“修理费用达到固定资产账面原值的25%以上、经修理后可以延长使用年限1 年（含）以上”两个前提时，予以资本化，在固定资产维修结束交付使用时，确认为固定资产。否则进行费用化处理。
（二）完善资产管理系统，确保账账相符
首先，各高校资产管理部门应从信息交互和信息共享为目标，积极对接本校使用的资产管理和财务管理系统供应商，在现用软件中嵌入在建工程管理模块，当固定资产需要转入在建工程时，进行相应的处理，确保资产明细账与财务资产账同时变动，实现账账相符。
其次，因各高校资产数据主要通过财政部门的资产管理系统上报，建议财政部门应在财政一体化平台搭建中，充分考虑固定资产的核算业务如何与资产管理系统对接，增加相应的在建工程管理模块。如在建工程项目发生后，由财务人员在财政一体化平台对“在建工程”科目进行结转时，向财政资产系统推送增加、减少的固定资产信息，经资产部门审核确认后，增加、减少固定资产。这样既可以保证财政资产数据与高校财务资产数据一致，又可以提高资产管理工作效率。
（三）进一步完善高校内部控制体系
教育成本核算是高校内部控制体系构建的重要观测点。建立健全符合高校自身特点并与之相适应的固定资产后续支出管理体系，对于保证高校精准核算教育成本意义重大。
首先要加强对于高等学校固定资产后续支出管理制度建设，在学校内部形成一个完整、合理且规范化的核算体系。其次是提高学校对于内部控制、预算等基础工作，建立固定资产使用单位与财务部门之间相互制约和监督机制，确保执行效果。最后，建立高校内控制度应切实可行，将固定资产后续支出的管理写入学校内控制度，从而确保高校财务信息的质量，进一步保证高校固定资产的高效使用和准确核算。
（四）加强部门间的沟通配合，提高工作效率
首先，高校需要强化财务核算、资产管理、资产使用、基建房产及其他相关部门之间的职责，在此前提下，理清本部门在固定资产的后续支出核算中的作用，各职能部门应加强沟通、通力合作，协商处理固定资产后续支出的核算问题。其次，如对于固定资产的修缮维护费用是否达到原值25%以上，由财务部门和资产管理部门共同认定，由使用单位负责认定是否增加、改变原使用功能，基建部门负责确定建造结构是否改变，由资产管理、使用单位和基建、财务部门等一同认定固定资产的使用年限是否延长；
当各部门分歧较大时，由财务部门负责牵头、其他部门共同讨论决定。必要时可聘请第三方评估机构进行评估。第三，在单位内控制度中明确固定资产后续支出资本化的流程，实际工作中，财务部门可与资产管理部门联合，对资产使用和后续支出等情况及时追踪，规范核算。
（五）提高工作人员素质能力，培养复合型人才
受专业背景的影响，各业务部门看问题的角度会有不同。因而，高校应鼓励工作人员交叉学习，培养复合型人才。如财务人员在掌握相关财会知识、技能的同时，最好具备部分工程项目建设、造价、资产管理等相关知识，当遇到维修、改建等项目时，可以根据相关资料，能利用职业经验，迅速判断一些简单的后续支出如何核算，以简化流程，及时合规的进行固定资产的核算；
对相对复杂的后续支出，能利用自身职业判断，提出合理的处理方案，并积极与相关部门进行对接。基建部门人员也掌握一定的资产管理和财务知识，对需要资本化处理的支出事项做好相应资料的归集，保证固定资产及时入账。
高校固定资产后续支出是其整个生命周期内的重要环节，根据其所发生的后续支出能否符合相关固定资产的确认条件，分别举例说明如何进行核算。
（一）后续支出满足固定资产确认条件
例1：因Y 高校学生人数增加，实验室紧缺，2020年1 月决定对一幢实验楼进行扩建，增加实验室。该楼是2000 年1 月建成投入使用，入账价值1000 万元，预计可使用期限50 年，2019 年1 月起采用年限平均法进行折旧计提，并对以前年度折旧进行补提，至2019 年12 月已提折旧400 万元。改扩建工程持续6 个月至2020 年6 月完工交付使用，发生扩建费用400 万元由学校自筹，相关款项用银行存款支付。扩建过程中已替换部分固定资产价值40 万元由Y 高校按程序申请上级主管部门批复，扩建后该实验楼预计可使用年限为40 年。因该实验楼扩建后增加了固定资产使用效能，延长了使用时间，扩建后能为Y 高校增加实验室而保障更多学生有地方做实验，扩建过程中产生的费用能准确计量，满足固定资产确认条件，应予资本化。相关业务处理如下：
1.2020年1月，固定资产转在建工程，相关账务处理见表1。
表1 转在建工程账务处理
2.发生改扩建支出时，相关账务处理见表2。
表2 改扩建支出账务处理
3.扩建时，原固定资产的一部分被替换，需按规定扣除相应替换部分的价值，相关账务处理见表3。
表3 扣除替换部分账务处理
4.2020年6 月，扩建工程结束并交付使用时，结转在建工程，即按原固定资产的账面原值1000 万元，扣除被替换的40 万元，加上扩建支出400 万元，确定转入固定资产的成本为960 万元，相关账务处理见表4。
表4 结转在建工程账务处理
5.根据规定，固定资产因改建延长使用年限的，应按重新确定的固定资产的成本和折旧年限计算折旧额[4]。扩建后的实验楼预计可使用年限为40 年，2020 年6 月按规定计提折旧，以重新确定的固定资产成本960 万元和可使用年限40 年为标准，计算出当月折旧额2 万元，相关账务处理见表5。
表5 折旧计提账务处理
（二）后续支出不满足固定资产确认条件
例2：2022 年5 月20 日，Y 高校对一大型仪器设备进行日常保养，使用零余额账户支付相关费用50000 元。
根据规定，为维护固定资产的正常使用，所产生的日常维修、养护等后续支出，属于费用性支出，计入当期损益，相关账务处理见表6。
表6 后续支出费用化账务处理
通过以上两例也可以看出，固定资产后续支出的核算，对教育成本的核算还是有较大的影响。如例1 中，该固定资产发生扩建支出400 万元资本化后，仅把每月计提的折旧计入当期费用，当年计提折旧总额14 万元在高校核算教育成本时，影响相对较小，但未来40 年，每年都会有24 万元折旧费用计入当年成本，影响周期很长。如果该项支出是为粉刷楼宇发生的，就属于日常维修，不满足资本化条件，那么就需要将其费用化，400 万元全部计入当期费用，这样一来，势必会对当年教育成本核算造成重大影响。
固定资产是高校正常履行人才培养、科学研究、社会服务、文化传承创新与国际交流合作等职能的必要物质基础，其后续支出的核算也是高校财资管理的重要环节。因此，当高校固定资产发生相应后续支出时，各部门应多管齐下、多方运作，实现信息的有效交换。相关财务人员也应根据具体规定及时进行规范处理，以保证会计信息质量，从而真实反映高校财务状况和教育成本。
引用
[1]财政部.关于印发《事业单位成本核算基本指引》的通知.财会〔2019〕25 号.
[2]财政部.关于印发《政府会计准则制度解释第4号》的通知.财会〔2021〕33 号.
[3]国家税务总局.中华人民共和国企业所得税法实施条例.
[4]财政部.政府会计准则第3 号——固定资产.财会〔2016〕12 号.
[5]财政部.政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表.财会〔2017〕25 号.
[6]毛国育.政府会计固定资产准则应用中的难点及对策分析[J].财会通讯,2020 (19):155–158.
[7]于莉景.成本核算背景下高校固定资产后续支出资本化问题探究[J].会计师,2021,(15):117-118.
[8]宋兴国.行政事业单位固定资产会计核算疑点难点解析——基于《行政事业性国有资产管理条例》[J].财会学习,2022,(12):64-67.
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